Samenvatting

• Artikel 275⁵ Wetboek Inkomstenbelasting 1992 (WIB92) voorziet in een vrijstelling van het doorstorten van de bedrijfsvoorheffing ingehouden op de belastbare bezoldigingen van de in aanmerking komende werknemers ten belope van 22.8% voor ondernemingen waarin ploegenarbeid wordt verricht.
• Een van de voorwaarden om in aanmerking te komen voor ploegenarbeid is dat () de ploegen hetzelfde werk qua omvang moeten doen. Deze voorwaarde leidt regelmatig tot geschillen omtrent de interpretatie van deze bepaling tussen de belastingplichten (gelijkaardige omvang) en de belastingadministratie (identieke omvang).
• De wet van 2 mei 2024 houdende diverse fiscale bepalingen (NL | FR) voert een “bis”-regime in dat voorziet in een proportionele toepassing van de vrijstelling voor ondernemingen waarbij het werk asymmetrisch verdeeld is tussen opeenvolgende ploegen.
• Deze wetswijziging biedt meer ondernemingen waarin ploegenarbeid wordt verricht de mogelijkheid om het vrijstellingsregime toe te passen maar brengt ook veel vragen met zich mee.

Achtergrond van de wetswijziging

Ondernemingen waarin ploegenarbeid wordt verricht en die aan hun werknemers ploegenpremies betalen, worden vrijgesteld van het doorstorten aan de Schatkist van een gedeelte van de bedrijfsvoorheffing ingehouden voor die werknemers.[1] Deze steunmaatregel zal binnen enkele maanden haar twintigste verjaardag vieren.[2]

Doorheen de jaren heeft deze vrijstelling aanzienlijk aan belang gewonnen. Oorspronkelijk bedroeg deze vrijstelling forfaitair slechts 1% van de belastbare bezoldigingen van de in aanmerking komende ploegenarbeiders. Dit percentage is sindsdien door middel van regelmatige wijzigingen opgetrokken en bedraagt nu 22,8%.  

In de rapporten van het Rekenhof uit 2019 en 2023 wordt gewezen op een aanzienlijke jaarlijkse kostenstijging voor de Belgische staat, een gebrek aan kostenbeheersing en een tekort aan gerichte belastingcontroles. Het Rekenhof gaf als aanbeveling om de voorwaarden voor in aanmerking komende ploegenarbeid te verduidelijken, aangezien deze leidt tot tal van toepassingsproblemen, uitgebreide discussies tijdens belastingcontroles en juridische onzekerheid voor belastingplichtigen.

Toch werd bij de invoering van de wet van 28 maart 2022, die artikel 275⁵ WIB92 grondig heeft herschreven, niet van de gelegenheid gebruik gemaakt om de definitie van ploegenarbeid te verduidelijken. Dit kwam door een gebrek aan politieke consensus over hoe dit kon worden gerealiseerd zonder de budgettaire neutraliteit te verstoren en de toepassingsmogelijkheden van de vrijstelling aanzienlijk te beperken.

De juridische geschillen door uiteenlopende interpretaties tussen belastingplichtigen (de "brede" interpretatie) en de belastingadministratie (de "strikte” of “letterlijke" interpretatie) blijven echter toenemen. Een dergelijk geschil heeft geleid tot een uitspraak van het Grondwettelijk Hof op 8 februari 2024, na een prejudiciële vraag van het Hof van Cassatie. Deze uitspraak bevestigt dat de strikte interpretatie die de belastingadministratie hanteert niet in strijd is met de grondwet. Dit betekent dat de strenge interpretatie niet terzijde moet worden geschoven. Het betekent echter niet dat deze strikte interpretatie moet worden toegepast, aangezien een andere interpretatie (de brede interpretatie) eveneens mogelijk is.

Het is nu aan het Hof van Cassatie om te bepalen of de brede interpretatie (naar voren geschoven door de belastingplichtigen en bevestigd door het Hof van Beroep te Antwerpen) een correcte interpretatie van de fiscale wet is.

Deze uitspraak van het Grondwettelijk Hof creëert aanzienlijke bezorgdheid bij ondernemingen die ploegenarbeid verrichten en waarvoor de vrijstellingsregeling essentieel is voor hun concurrentievermogen. Deze ondernemingen vrezen immers dat de belastingadministratie zich door deze uitspraak van het Grondwettelijk Hof gesterkt zal voelen in haar letterlijke interpretatie van de wet. Dit zou kunnen leiden tot onevenredige belastingcorrecties, zelfs bij ondernemingen die ontegensprekelijk aan ploegenarbeid doen.

In deze context heeft de regering het initiatief genomen om een tijdelijk "bis"-regime in te voeren. Dit “bis”-regime beoogt een oplossing te bieden voor werkgevers die momenteel de vrijstellingsregeling wensen toe te passen maar waarbij het werk asymmetrisch verdeeld is tussen opeenvolgende ploegen. Dergelijke situatie zou immers leiden tot een volledige afwijzing van de vrijstelling door de belastingadministratie wanneer men tijdens belastingcontroles de strikte interpretatie van de wettelijke bepaling moet toepassen.

De voorwaarde dat de ploegen hetzelfde werk qua omvang moeten doen, leidt regelmatig tot conflicten tussen de belastingplichten en de belastingadministratie

De voorwaarden om in aanmerking te komen als onderneming waarin ploegenarbeid wordt verricht, ogen prima facie relatief eenvoudig:[3]

1. Het werk wordt verricht in (minstens) twee ploegen van (minstens) twee werknemers;
2. De ploegen doen hetzelfde werk zowel qua inhoud als qua omvang;
3. De ploegen volgen elkaar in de loop van de dag op zonder onderbreking, rekening houdend met een tolerantie voor een onderbreking van maximaal 15 minuten tussen twee opeenvolgende ploegen;
4. Er is geen overlapping van meer dan een vierde van de dagtaak tussen opeenvolgende ploegen.

Deze ogenschijnlijk eenvoudige voorwaarden hebben de laatste jaren echter het onderwerp uitgemaakt van verscheidene wetswijzigingen, administratieve circulaires, een gepubliceerde FAQ én meerdere uitspraken van hoven en rechtbanken. Voornamelijk de tweede voorwaarde ‘ploegen die hetzelfde werk doen zowel qua inhoud als qua omvang’ vormt een geschilpunt tussen de fiscale administratie en de belastingplichtige. Veelal ging de fiscale administratie uit van een strikte lezing van deze wettelijke bepaling, met name dat de omvang van het werk identiek moest zijn en niet slechts voldoende vergelijkbaar. Dit leidde regelmatig tot verwerpingen bij fiscale controles in zeer gelijkaardige situaties. 

De procedureslag van een exploitant van autobussen voor openbaar vervoer en leerlingenvervoer van de Vlaamse Vervoersmaatschappij (De Lijn), legt duidelijk de interpretatieproblemen bloot rond het begrip "hetzelfde werk qua omvang" tussen opeenvolgende ploegen.

Deze exploitant paste de vrijstelling inzake bedrijfsvoorheffing toe op de bezoldigingen van haar chauffeurs. Het Hof van Beroep te Antwerpen besloot om de arbeidsduur per ploeg als criterium te hanteren om te beoordelen of de omvang van het werk hetzelfde is (Antwerpen dd. 19.01.2021, eindarrest): “Aldus kan de omvang van busdiensten gemeten worden aan de hand van de totale duur die door een ploeg dagelijks gewerkt wordt. Wanneer aldus vastgesteld wordt dat de ochtendploeg in totaal drie uur meer presteert dan de namiddag/avondploeg, is de omvang niet vergelijkbaar.” Het Hof kwam tot de vaststelling dat slechts bepaalde lijnen op basis van dit criterium in aanmerking kwamen voor de vrijstellingsregeling.

Het komt er dus op neer dat het Hof van Beroep te Antwerpen stelt dat het volstaat dat de totale duur die door de ploegen dagelijks gewerkt wordt vergelijkbaar is opdat voldaan zou zijn aan de voorwaarde van "hetzelfde werk qua omvang". In een dergelijk geval dient de vrijstelling van de doorstorting van de bedrijfsvoorheffing te worden toegestaan.

De kous was hiermee nog niet af. De Belgische staat stelde een cassatievoorziening in waarin zij betoogde dat het Hof van Beroep de belastingwet verkeerd interpreteerde door een werk van "vergelijkbare" (en niet identieke) omvang te aanvaarden, terwijl de wet vereist dat ploegen “hetzelfde" werk qua omvang verrichten. In deze context heeft het Hof van Cassatie besloten om de prejudiciële vraag voor te leggen aan het Grondwettelijk Hof of een strikte (letterlijke) interpretatie waarbij "hetzelfde" geïnterpreteerd wordt als "identiek" en waarbij "vergelijkbaar" niet volstaat, al dan niet discriminerend is (Cassatie dd. 31 maart 2024 tussenarrest):

Schendt artikel 275⁵ WIB92 het grondwettelijk gelijkheids- en niet-discriminatiebeginsel wanneer ondernemingen […] die hetzelfde werk doen zowel qua inhoud als qua omvang […] kunnen genieten van een gedeeltelijke vrijstelling van de doorstorting van de bedrijfsvoorheffing, terwijl ondernemingen waarvan de ploegen vergelijkbaar werk qua omvang doen en voor het overige voldoen aan dezelfde voorwaarden […] niet kunnen genieten van een gedeeltelijke vrijstelling van de doorstorting van de bedrijfsvoorheffing ? ».

Het Grondwettelijk Hof heeft op 8 februari 2024 geoordeeld dat de strikte interpretatie van de wet, namelijk de identieke omvang van het werk, een gerechtvaardigde en aanvaardbare discriminatie betreft gelet op het doel van deze maatregel en haar budgettaire impact. Dit betekent dat een strikte interpretatie (identiek) zoals aangevoerd door de belastingdienst niet ongrondwettelijk is. Dit betekent dan weer niet dat de bredere interpretatie (voldoende gelijkaardig) zoals aangenomen door het Hof van Beroep per definitie strijdig is met de fiscale wet.

Concreet betekent dit dat het Hof van Cassatie nu zal moeten oordelen of de bredere interpretatie zoals aanvaard door het Hof van Beroep in deze zaak al dan niet in overeenstemming met de wet is.

Deze uitspraak is ingeslagen als een bom bij alle belastingplichtigen die momenteel nog openstaande dossiers inzake ploegarbeid hebben of die gebruik wensen te maken van de vrijstelling voor ploegenarbeid. Zoals de minister van Financiën zelf aangaf omtrent deze uitspraak “onderstreepte deze [de] onduidelijkheid en dreigde de toepassing van de regeling volledig te ondergraven.”

Het nieuwe “bis”-regime biedt een uitweg in de vorm van een pro rata toepassing van de vrijstelling

Om de ondernemingen die gebruik (wensen te) maken van deze regeling toch enige rechtszekerheid te bieden en om België concurrentieel te houden, heeft de wetgever in artikel 275⁵ een nieuwe paragraaf 1/1 ingevoegd.

Het valt echter te betreuren dat deze wetswijziging niet alle interpretatiemoeilijkheden definitief aanpakt. Zo kan de voorwaarde dat de opeenvolgende ploegen “hetzelfde werk doen qua inhoud” nog steeds leiden tot mogelijke geschillen en uiteenlopende interpretaties. Een gehele hervorming van de vrijstellingsregeling zal echter pas onder een volgende regering plaatsvinden:

“Idealiter, zou door de regering op korte termijn een hervorming van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor ploegenarbeid worden uitgewerkt. Door de beperkte tijd die rest tot vooraleer het einde van deze legislatuur wordt bereikt, is een dergelijke hervorming binnen de tijd die deze regering nog rest, onhaalbaar geworden.”[4]

Wat betreft de voorwaarde van de omvang van het werk, voorziet de wetswijziging in een duidelijk keuzestelsel voor ondernemingen waarbij de omvang van het werk asymmetrisch is verdeeld tussen de opeenvolgende ploegen:

1. Ondernemingen kunnen de vrijstelling toepassen als de omvang van het werk van opeenvolgende ploegen verschilt. De vereiste van "werk van dezelfde omvang" betekent dus niet noodzakelijk werk van “identieke” omvang. De asymmetrisch omvang van het werk is als volgt ingebouwd in de regels voor het berekenen van de vrijstelling:

1. Per maand wordt het totaal van de bezoldigingen van de hele pool van werknemers binnen het ploegensysteem onderworpen aan de 22,8% vrijstelling;
2. Vervolgens wordt voor elke werkdag dat er ploegenarbeid wordt verricht in die maand, het verschil in omvang van het werk tussen de opeenvolgende ploegen ten opzichte van de ploeg met de kleinste omvang van het werk vastgesteld (A), alsook de totale omvang van het verrichtte werk door de opeenvolgende ploegen (B) berekend;
3. De afwijking op de omvang van het werk in deze maand wordt vervolgens vastgesteld door de breuk A/B;
4. Het totale bedrag van de vrijstelling (zie 2.a.) wordt vervolgens vermenigvuldigd met deze breuk.

Dit betekent dat naast het huidige "alles-of-niets"-regime (dat blijft bestaan en dat toepasbaar blijft), er een nieuw "bis"-regime met een proportionele berekening wordt gecreëerd.

2. Uit de parlementaire stukken blijkt dat van in aanmerking komende ploegenarbeid slechts sprake kan zijn als er een zekere mate van samenwerking is bij de uitvoering van hetzelfde werk.[5] Werknemers die samen als ploeg hetzelfde werk uitvoeren, kunnen niet zomaar opgesplitst worden in kleinere ploegen om zo de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing te maximaliseren. Een kunstmatige opsplitsing van een groep van werknemers in kleinere groepen met het oog op de maximalisatie van de vrijstelling zou zelfs als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd.

3. Deze wetswijziging is geen interpretatie van de bestaande bepaling (die ongewijzigd blijft), maar introduceert een "bis"-regime. Dit “bis”-regime zal van toepassing zijn op bezoldigingen betaald of toegekend tot en met 31 december 2026. Dit (voorlopig tijdelijke) "bis"-regime houdt dus geen impliciete ont- of bekrachtiging in van de strikte interpretatie van de voorwaarde van "werk van dezelfde omvang" ten aanzien ondernemingen die niet opteren voor dit nieuwe "bis"-regime:

“Vervolgens mag de invoering van de in het amendement opgenomen wijziging niet tot gevolg hebben dat de vigerende vrijstelling voor ploegenarbeid voortaan op rigide wijze wordt beoordeeld. Zo is het binnen de vigerende vrijstelling nooit de bedoeling geweest dat een gelijke omvang van het werk letterlijk, in alle gevallen, zich in de realiteit als een identieke omvang van het werk moet manifesteren.[…] Het is dus bijvoorbeeld niet uitgesloten dat indien in een productieomgeving een ochtendploeg van 100 werknemers wordt opgevolgd door een ploeg van 95 er nog steeds sprake kan zijn van werk van gelijke omvang, zodat er voor deze onderneming in de praktijk niet noodzakelijk iets hoeft te wijzigen.”[6]

4. De onderneming kan daarnaast opteren om het “klassieke” regime toe te passen. Dit betekent dat een onderneming kan afwisselen tussen het "klassieke" regime voor maanden waarin de omvang van werk door opeenvolgende ploegen onmiskenbaar hetzelfde is en het “bis”-regime voor maanden waarin opeenvolgende ploegen een dusdanig asymmetrische werklast hebben dat het redelijkerwijs niet kan worden beschouwd als "hetzelfde werk qua omvang". In het eerste geval zal de onderneming gebruik kunnen maken van de volledige vrijstelling, in het laatste geval zal de proportionele aanrekening van toepassing zijn. Hoewel deze keuzemogelijkheid zeker voordelig is voor de ondernemingen, zal de implementatie ervan in de praktijk de maandelijkse berekening van de vrijstellingsvoorwaarden er niet eenvoudiger op maken.

Dit “bis”-regime wordt met terugwerkende kracht van toepassing verklaard op de “bezoldigingen die worden betaald of toegekend vanaf 1 januari 2021”. Overeenkomstig art. 368/1 WIB92 “verjaart de vordering tot teruggave van de voorheffing na afloop van drie jaar te rekenen van 1 januari van het jaar dat volgt op datgene waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd”. Ondernemingen kunnen dus nog tot eind 2024 vorderingen tot teruggaaf indienen op basis van het “bis”-regime met betrekking tot sedert 1 januari 2021 betaalde bezoldigingen.

Great! What’s in it for me?

Het nieuwe artikel 275⁵, §1/1 WIB92 voorziet in een pragmatische en faire oplossing voor de toekomst. Ondernemingen die geen gebruik maken van deze vrijstelling omdat ze menen niet aan de voorwaarde van (exact) hetzelfde werk qua omvang te kunnen voldoen, kunnen nu hun ploegensystemen opnieuw onder de loep leggen en berekenen hoeveel vrijstelling van bedrijfsvoorheffing zij kunnen claimen onder het “bis”-regime.

De kaarten liggen echter anders voor het verleden. Het “bis”-regime biedt een duidelijke oplossing voor bedrijven waarbij de voorwaarde van "hetzelfde werk qua omvang” problematisch is tijdens controles voor de jaren 2021 en later. Ondernemingen die geen vrijstelling hebben aangevraagd vanwege aanzienlijke verschillen in de omvang van het werk van opeenvolgende ploegen lijken eveneens het nieuwe “bis”-regime te kunnen toepassen. In principe zouden deze ondernemingen immers kunnen verzoeken om retroactief de vrijstelling toe te passen. Het is echter onduidelijk wat het standpunt van de belastingadministratie met betrekking tot dergelijke verzoeken zal zijn. En wat met ondernemingen waarvan de toepassing van de vrijstelling al bij een controle is afgewezen omwille van verschillen in de omvang van het werk? Kunnen deze ondernemingen dergelijke beslissing nog aanvechten en om de toepassing van het “bis”-regime verzoeken? En wat met ondernemingen die onder het “klassieke” regime een ruling hebben bekomen die vrijstelling verleent aan bepaalde ploegen maar anderen uitsluit vanwege een asymmetrie in de omvang van het werk? Kunnen deze ondernemingen het “bis”-regime nu (of met terugwerkende kracht) toepassen op deze andere ploegen zonder het risico te lopen dat de belastingadministratie het standpunt zal innemen dat de ruling niet wordt gerespecteerd en bijgevolg het verlies van de juridische zekerheid die daarmee gepaard gaat?

De wetswijziging biedt ondernemingen die in ploegen werken meer mogelijkheden om het vrijstellingsregime toe te passen. Deze ondernemingen staan nu voor de uitdaging om deze mogelijkheden optimaal te benutten.

AKD kan deze ondernemingen hier steeds in bijstaan. Als u vragen heeft over de vrijstellingsregelingen van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing, aarzel dan niet om contact op te nemen met Frédéricq Jacquet [fjacquet@akd.eu], Yannick Vandenplas [yvandenplas@akd.eu] of uw gebruikelijke contactpersoon.

Deze communicatie is bedoeld voor algemene informatieve doeleinden en vertegenwoordigt het persoonlijke perspectief van de auteur.

AKD biedt geen professioneel advies of diensten aan via deze communicatie en kan niet aansprakelijk worden gesteld voor eventuele schade die ontstaat door te vertrouwen op de inhoud ervan. De experts van AKD staan voor u klaar om u te helpen bij het begrijpen van de fiscale implicaties van nacht- en ploegenarbeid, het aanpassen van uw loonadministratie- en rapportageprocessen, het identificeren van uw fiscale verplichtingen en het beoordelen of uw onderneming in aanmerking komt om te genieten van de belastingvrijstelling, of hier met terugwerkende kracht om kan verzoeken.

[1]              Artikel 275⁵ Wetboek Inkomstenbelasting 1992 (WIB92).

[2]              De vrijstellingsregeling was immers al van toepassing op de bezoldigingen betaald of toegekend sinds 1 juli 2004.

[3]              Om van de vrijstellingsregeling gebruik te kunnen maken zijn er nog bijkomende voorwaarden waaraan moet worden voldaan, o.a. werknemers die gedurende de maand waarvoor het voordeel wordt gevraagd moeten minstens een derde van hun arbeidstijd in ploegenarbeid zijn tewerkgesteld, alle werknemers die ploegenarbeid verrichten moeten een ploegenpremie ontvangen….

[4]              Wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen van 22 maart 2024, 3865/006, p. 60.

[5]              Ibid., p. 63

[6]              Ibid.